USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
1625
Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Jasna Omejec, predsjednica Suda, te suci Mato Arlović, Snježana Bagić, Slavica Banić, Mario Jelušić, Davor Krapac, Ivan Matija, Antun Palarić, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, odlučujući o prijedlogu za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10. i 5/14.), na sjednici održanoj 18. lipnja 2014. donio je
ODLUKU
I. Pokreće se postupak za ocjenu suglasnosti s Ustavom te se ukidaju članci 6. i 8. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 125/13.).
II. Ova odluka objavit će se u »Narodnim novinama«.
Obrazloženje
I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM
1. Hrvatski sabor, na sjednici održanoj 3. prosinca 2004., donio je Zakon o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 177 od 15. prosinca 2004., a stupio je na snagu 1. siječnja 2005. (u daljnjem tekstu: ZPD/04).
ZPD/04 je nakon toga noveliran sedam puta, i to:
– Zakonom o izmjeni Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 73 od 26. lipnja 2008.,
– Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 80 od 28. lipnja 2010.,
– Zakonom o izmjenama i dopuni Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 114 od 7. listopada 2011.,
– Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 22 od 23. veljače 2012.
– Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 144 od 21. prosinca 2012.
– Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 125 od 11. listopada 2013. (u daljnjem tekstu: ZID ZPD/13-I), i
– Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 148 od 11. prosinca 2013. (u daljnjem tekstu: ZID ZPD/13-II).
1.1. Rješenjem broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013. (»Narodne novine« broj 43 od 12. travnja 2013.) Ustavni sud pokrenuo je postupak za ocjenu suglasnosti s Ustavom članaka 7. stavka 2., 16. stavka 3. i 18. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 22/12.).
Odlukom i rješenjem broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 18. rujna 2013. (»Narodne novine« broj 120 od 27. rujna 2013.) Ustavni sud ukinuo je članak 16. stavak 3. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 22/12.).
1.2. Kad se u ovoj odluci referira na Zakon o porezu na dohodak koji je na snazi na dan njezina donošenja (»Narodne novine« broj 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12. i 144/12., 120/13., 125/13. i 148/13.), Ustavni sud koristi se kraticom: ZPD.
2. SN Holding d. d. za usluge iz Zagreba (u daljnjem tekstu: SN Holding d. d.), Hrvoje Vidan iz Zagreba i Hrvatska udruga poslodavaca iz Zagreba podnijeli su Ustavnom sudu svoje prijedloge za ocjenu suglasnosti s Ustavom članaka 6. i 8. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 125 od 11. listopada 2013., a stupio je na snagu 19. listopada 2013. godine (ZID ZPD/13-I).
Predlagatelj SN Holding d. d. smatra da su članci 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I nesuglasni s člancima 3., 5. stavkom 1., 14. stavkom 2., 49. stavkom 4., 51. stavkom 2. i 90. stavcima 4. i 5. Ustava.
Predlagatelj Hrvoje Vidan smatra da je članak 8. ZID-a ZPD/13-I nesuglasan s člancima 14. stavkom 2., 49. stavcima 2. i 4., 51. stavkom 2. i 89. stavkom 4. Ustava.
Hrvatska udruga poslodavaca iz Zagreba, koju zastupa Miroslav Plašćar, odvjetnik iz Zagreba, smatra da su članci 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I nesuglasni s člancima 14. i 90. stavkom 4. Ustava.
Na temelju članka 45. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02., u daljnjem tekstu: Ustavni zakon), predlagatelji SN Holding d. d. i Hrvatska udruga poslodavaca predložili su da Ustavni sud privremeno obustavi izvršenje pojedinačnih akata ili radnji koje se poduzimaju na osnovi ZID-a ZPD/13-I do donošenja konačne odluke Ustavnog suda o njihovim prijedlozima.
3. Na temelju članka 25. Ustavnog zakona, Ustavni sud je od Ministarstva financija Republike Hrvatske (u daljnjem tekstu: Ministarstvo financija) zatražio i zaprimio očitovanje o prijedlozima.
II. OSPORENI ČLANCI 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I
4. Osporeni članak 6. ZID-a ZPD/13-I glasi:
»Članak 6.
U članku 51. stavku 4. na kraju rečenice iza riječi: »ovoga Zakona« stavlja se zarez i dodaju riječi: »i to na sve isplaćene primitke od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu (prema načelu blagajne).«
Radi pravilnog uvida u provedene dopune, izrađen je pročišćeni tekst članka 51. stavka 4. ZPD-a, koji glasi:
»5. UTVRĐIVANJE PREDUJMA POREZA NA DOHODAK OD KAPITALA
Članak 51.
(...)
(4) Predujam poreza na dohodak po osnovi primitaka od dividendi ili udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz članka 30. stavka 11. ovoga Zakona plaća se po odbitku, po stopi od 12%, bez priznavanja osobnog odbitka iz članka 36. ovoga Zakona i neoporezivog dijela primitka iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona, i to na sve isplaćene primitke od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu (prema načelu blagajne).
(...)«
4.1. Članak 30. ZPD-a, koji se spominje u članku 51. stavku 4. ZPD-a izmijenjen je ZID-om ZPD/13-I i ZID-om ZPD/13-II. Njime se uređuje dohodak od kapitala, a njegov stavak 11. glasi:
»Članak 30.
(…)
(11) Dohotkom od kapitala smatraju se i primici od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona iznad 12.000,00 kuna godišnje. Umanjenje za neoporezivi dio primitka iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona priznaje se u godišnjem obračunu poreza na dohodak na temelju podnesene godišnje porezne prijave.«
Članak 10. točka 19. ZPD-a, koji se također spominje u članku 51. stavku 4. ZPD-a glasi:
»Članak 10.
Porez na dohodak ne plaća se na:
(…)
19. primitke od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu do ukupno 12.000,00 kuna godišnje,
(…)«
5. Osporeni članak 8. ZID-a ZPD/13-I glasi:
»Članak 8.
Iznimno od članka 6. ovoga Zakona i članka 51. stavka 4. Zakona o porezu na dohodak (‘Narodne novine’, br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12. i 144/12.), ako je odluka o isplati dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu donesena, u skladu s posebnim propisima, prije stupanja na snagu ovoga Zakona, a isti nisu isplaćeni do dana stupanja na snagu ovoga Zakona, pri isplati te dividende i udjela u dobiti primijenit će se propisi koji su bili na snazi na dan kada je ta odluka donesena, što isplatitelj dokazuje vjerodostojnim ispravama.«
Iako bi se osporeni članak 8. na prvi pogled mogao kvalificirati kao prijelazna odredba ZID-a ZPD/13-I, Ustavni sud ocjenjuje da ga, s obzirom na sadržaj i učinke, treba smatrati materijalnom odredbom zakona koja propisuje iznimku od pravila propisanog člankom 6. ZID-a ZPD/13-I odnosno člankom 51. stavkom 4. ZPD-a.
Naime, člankom 8. ZID-a ZPD/13-I propisano je da se članak 6. ZID-a ZPD/13-I (članak 51. stavak 4. ZPD-a) ne primjenjuje kad je odluka o isplati primitaka od dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu donesena prije 19. listopada 2013. (to jest prije dana stupanja na snagu ZID-a ZPD/13-I), a ti primici do 19. listopada 2013. de facto nisu bili isplaćeni. U tom će se slučaju pri isplati tih primitaka primijeniti propisi koji su bili na snazi na dan kada je donesena odluka o njihovoj isplati.
Primici od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu u smislu ZPD-a u ovoj se odluci skraćeno nazivaju i »primici«.
III. PRIGOVORI PREDLAGATELJA
6. Obrazlažući nesuglasnost s Ustavom osporenih članaka ZID-a ZPD/13-I, predlagatelj SN Holding ističe:
»Odredbom čl. 6. ZOIDZOPD/2013 (čak i uvažavajući iznimku iz čl. 8. ZOIDZOPD/2013) istovjetno kao i člankom 16. stavkom 3. ZOIDZOPD/2012 povratno se oporezuju porezni obveznici za vrijeme kad su bili zakonski oslobođeni plaćanja poreza na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu (razdoblje od 1. siječnja 2005. do 1. ožujka 2012., to jest stupanja na snagu ZOIDZOPD/2012) što je nesuglasno s vladavinom prava te s načelima pravne sigurnosti i pravne izvjesnosti objektivnog pravnog poretka.
Uostalom, ponavljamo da je i kod prvotnog uvođenja oporezivanja dohotka od kapitala vođeno računa o retroaktivnosti odnosno povratnom djelovanju zakonskih normi i tada je određeno da se porezna obveza ne odnosi na primitke koji su ostvareni do početka primjene Zakona o porezu na dohodak (NN 127/00), bez obzira kada se taj dohodak isplaćuje ili ostvaruju primici po osnovi prava.
Dapače, do donošenja ZOIDZOPD/2013 u Poreznoj upravi vladalo je (a do sada nije ni jednim aktom promijenjeno) mišljenje da treba oporezivati samo onu dividendu i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koje nastaje kao rezultat poslovanja u razdoblju u kojem porezni sustav oporezuje takav dohodak.
Ovdje treba vidjeti pobliže mišljenje porezne uprave; Klasa: 306-01/05-01/3, Urbroj: 513-07-21-01/05-2 od 15. veljače 2005.g. U tom mišljenju Porezna uprava između inog navodi: ‘Prema tome, poreznoj obvezi podliježu isključivo dividende koje su rezidenti ostvarili u tuzemstvu i inozemstvu, a nerezidenti u tuzemstvu u navedenom razdoblju, a koje se isplaćuju nakon 1. siječnja 2005. g. i nadalje. Dividende koje su ostvarene prije 1.siječnja 2005.g. koje će biti isplaćene fizičkim osobama ne podliježu obvezi obračuna, obustave i uplate poreza na dohodak i prireza’.
Navedeno mišljenje Porezne uprave zapravo korespondira sa stavovima Ustavnog suda Republike Hrvatske koji je u svojoj dosadašnjoj praksi istakao da pravni poredak koji počiva na vladavini prava pred zakonodavca postavlja određene zahtjeve koji se primarno očituju u tom da ‘zakoni moraju biti opći i jednaki za sve’, da zakonske posljedice ‘trebaju biti izvjesne za one na koje će se zakon primjenjivati’, a one same ‘moraju biti primjerene legitimnim očekivanjima stranaka u svakom konkretnom slučaju u kojem se zakon na njih neposredno primjenjuje’ (vidjeti Odluke i Rješenja Ustavnog suda Republike Hrvatske br. U-l-659/1994; U-I-146/1996; U-l-228/1996; U-l-508/1996; U-l-589/1999; od 15. ožujka 2000. g. NN br. 31/2000. g.).
Unatoč izloženom zakonodavac člankom 6. ZOIDZOPD/2013 propisuje da će se njegov članak 6. primjenjivati na sve primitke od dividendi i udjela u dobiti koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu Zakona (prema načelu blagajne) čime je po našem mišljenju, cijeli ZOIDZOPD/2013 postao retroaktivan, a što je teška materijalno-pravna povreda članka 90. st. 4. i 5. u vezi s člankom 3. Ustava koji propisuje najviše vrednote ustavnog poretka i koje su temelj njegova tumačenja.
U odnosu na čl. 8. ZOIDZOPD/2013 ističemo da se istim tek prividno pokušava sanirati/prikriti problem retroaktivnosti čl. 6. ZOIDZOPD/2013.
Argumentum a contrario, kada se kod odredbe čl. 6. ne bi radilo o povratnom djelovanju tada niti ne bi postojala potreba za donošenjem čl. 8. ZOIDZOPD/2013.
No, činjenica da se odredbom čl. 8. ZOIDZOPD/2013 propisuje iznimka od pravila koje je uspostavljeno odredbom čl. 6 ZOIDZOPD/2013, potvrđuje zaključak da se navedenim zakonskim rješenjima ne udovoljava Odluci Ustavnog suda RH U-I/4763/2012 i U-l/1342/2013 od 18.09.2013. niti se poštuju pravnoobvezujuća stajališta Ustavnog suda RH ali niti ustavnopravne obveze države u zaštiti uvodno naznačenih ustavnih prava i jamstava.
Naime, odredbom čl. 8. ZOIDZOPD/2013 uvjetuje se postojanje formalnopravnih odluka (vjerodostojnih isprava) donesenih sukladno posebnim propisima (Zakon o trgovačkim društvima?) što je s ustavnopravnog aspekta, a uvažavajući Odluku Ustavnog suda, apsolutno neprihvatljivo zakonsko uređenje.
Obzirom da vladavina prava jamči pravnu sigurnost s jedne strane, a s druge strane jamči da su svi pred zakonom jednaki i da će se propisi u istim slučajevima jednako primjenjivati na sve, onda Ustavni sud Republike Hrvatske u svojoj Odluci i Rješenju br. U-l-659/1994., U-l-146/1996., U-l-228/1996., U-l-508/1996., U-l-589/1999 od 15. ožujka 2000.g. u točki 11. s pravom ističe: ‘Više od samog zahtjeva za postupanje u skladu sa zakonom: ona uključuje i zahtjeve koji se tiču sadržaja zakona. Stoga vladavina prava po sebi i ne može biti pravo u istom smislu u kojem su ti zakoni koje donosi zakonodavac. Vladavina prava nije samo vladavina zakona, već vladavina po pravu koja uz zahtjev za ustavnošću i zakonitošću, kao najvažnijim načelom svakog uređenog pravnog poretka sadrži i dopunske zahtjeve koji se tiču samih zakona i njihova sadržaja.’
Nažalost, čini nam se da se zakonodavac prilikom donošenja ZOIDZOPD/2013, a osobito njegovih članaka 6. i čl. 8., nije pridržavao ovih stajališta Ustavnog suda, pa dakle ni ustavnih vrednota vladavine prava i jednakosti već se primarno vodio načelom političkog oportuniteta koji mu treba donošenjem Zakona osigurati lukrativnost za Državni proračun.
Posljedica se po nama ogleda u povredi ustavnih jamstava odnosno nesuglasnosti citiranih odredbi ZOIDZOPD/2013 s člancima 14., 49. st. 4. i 51. st. 2. Ustava RH ...«
Zaključno, predlagatelj je predložio da Ustavni sud usvoji njegov prijedlog i ukine ZID ZPD/13-I u cijelosti, odnosno podredno njegove članke 6. i 8.
6.1. Obrazlažući svoj prijedlog za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 8. ZID-a ZPD/13-I, predlagatelj Hrvoje Vidan ističe:
»U razdoblju od 1. siječnja 2001.g. do 31. prosinca 2004.g. porezni propisi predviđali su oporezivanje dohotka od dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu na koji dohodak plaćao se porez na dohodak po stopi od 15%, odnosno 12%.
Od 1. siječnja 2005.g. kao dana stupanja na snagu novog Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« br. 177/2004, dalje u tekstu: ‘ZPD/04’) do 1. ožujka 2012.g., dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu izuzeti su od poreznog opterećenja dohodka. Iznimka je bila predviđena čl. 68. st. 2. ZPD/04, sukladno kojem su se dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu oporezivali pod uvjetom da su isplaćeni nakon 1. siječnja 2005.g., no samo ako su ostvareni u razdoblju od 1. siječnja 2001.g. do 31. prosinca 2004.g.
(...)
Člankom 8 ZID ZPD/13 propisano je da ako je odluka o isplati dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu donesena prije 5. listopada 2013.g. kao dana stupanja na snagu ZID ZPD/13, a dividenda/udio u dobiti nije isplaćen do navedenog datuma, pri isplati te dividende i udjela u dobiti primijenit će se propisi koji su bili na snazi na dan kada je ta odluka o isplati dividende donesena.
Predlagatelj ističe da primjena čl. 8 ZID ZPD/13 dovodi do nejednakog tretmana poreznih obveznika, što obrazlaže na slijedećem primjeru:
Dioničko društvo A, dioničko društvo B i dioničko društvo C imaju po jednog dioničara. Sva tri dionička društva su u razdoblju prije 2000.g. te u razdoblju od 2005.-2010.g. ostvarila dobit, a pritom je odluka o isplati dividende donesena:
– u dioničkom društvu A u veljači 2012.g.,
– u dioničkom društvu B u travnju 2012.g.,
– u dioničkom društvu C dana 20. rujna 2013.g,
– u dioničkom društvu D dana 20. listopada 2013. g.
U konkretnom slučaju radi se o dohotku koji je ostvaren temeljem iste osnove (dobit dioničkog društva ostvarena u istom razdoblju) i na istom pravnom temelju (odluka o isplati dividende). Primjenom odredbe čl. 8 ZID ZPD/13 koji poreznu obvezu veže uz trenutak donošenja odluke o upotrebi dobiti, a ne uz razdoblje u kojem je dobit ostvarena, dohodak:
– dioničara u dioničkom društvu A ne podliježe oporezivanju;
– dioničara u dioničkom društvu B podliježe oporezivanju, budući da Odluka Ustavnog suda od 18. rujna 2013. nema retroaktivni učinak (a posljedično porezni obveznik ima pravo iz čl. 57.st. 2 Ustavnog zakona o Ustavnom sudu);
– dioničara u dioničkom društvu C ne podliježe oporezivanju;
– dioničara u dioničkom društvu D podliježe oporezivanju.
Navedeni čl. 8 ZID ZPD/13 dovodi do nejednakog tretmana dioničara/nositelja udjela u trgovačkim društvima u slučaju kad se dividenda/udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu isplaćuje iz prenesene odnosno zadržane dobiti iz prijašnjih godina, a u slučaju kad je odluka o upotrebi dobiti donesena nakon uvođenja obveze plaćanja poreza na dohodak od dividende, što vrijeđa načela jednakosti i pravednosti poreznog sustava te jednakost između poreznih obveznika koji pripadaju istoj skupini.
(...)
Izbor trgovačkog društva da u dobroj vjeri privremeno zadrži dobit, primjerice radi investiranja u buduće poslovanje, pa u nekoj kasnijoj godini ipak odluči isplatiti dividendu iz dobiti ostvarene u poslovnoj godini u kojoj isplata dividende nije podlijegala oporezivanju, nikako ne može imati za posljedicu da se naknadnim nametanjem poreza na dividendu isplaćene iz dobiti ostvarene u poslovnim godinama u kojima se nije primjenjivao porez na dividendu vlasnicima (dioničarima / imateljima poslovnih udjela) trgovačkih društava, isti dovedu u nepovoljniji položaj u odnosu na vlasnike (dioničare/imatelje poslovnih udjela) onih društava koja su donijela odluku o isplati dividende i izvršila isplatu dobiti ostvarene u istom razdoblju prije stupanja na snagu čl. 8 ZID ZPD/13.
(...)
Navedena odredba čl. 8 ZID ZPD/13 bila bi ustavna i zakonita ako bi od primjene navedenog poreza bili izuzeti dividenda i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu isplaćeni iz dobiti koja je ostvarena prije stupanja na snagu predmetnog zakona. U protivnom, radi se o retroaktivnoj primjeni zakona odnosno retroaktivnom oporezivanju.«
Obrazlažući povrede članaka 89. stavka 4. i 49. stavaka 2. i 4. Ustava, isti predlagatelj dalje ističe:
»Odredbom čl. 8 ZID ZPD/13 zakonodavac je intervenirao u interne pravne odnose između trgovačkog društva i obveznika poreza na dohodak na temelju dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, koji su nastali prije stupanja na snagu ZID ZPD/13. Primjena čl. 8. ZID ZPD/13 dovodi do oporezivanja dividende iz dobiti koju je trgovačko društvo ostvarilo u razdoblju kada obveza plaćanja poreza na dividendu uopće nije postojala.
U postupku donošenja ZID ZPD/13, zakonodavac je propustio obrazložiti temeljem kojih bi opravdanih razloga odredba čl. 8 ZID ZPD/13 trebala imati povratno djelovanje, a osim toga nije postupio sukladno čl. 176. Poslovnika Hrvatskog sabora (NN 81/13)
(...)
Primjena čl. 8 ZID ZPD dovodi do oporezivanja prava stečenih ulaganjem, kakvi državni zahvati u pravo vlasništva su zabranjeni, a što Predlagatelj obrazlaže na sljedećem primjeru:
Dionička društva A i B ostvarila su dobit u razdoblju prije 2000.g. te u razdoblju od 2005.-2010 g., a pritom je odluka o isplati dividende donesena:
– u dioničkom društvu A u veljači 2012.g. (prije stupanja na snagu ZID ZPD/12)
– u dioničkom društvu B u prosincu 2013.g. (nakon stupanja na snagu ZID ZPD/13).
Primjenom odredbe čl. 8 ZID ZPD/13 dohodak od kapitala dioničara u dioničkom društvu A ne podliježe oporezivanju, dok dioničara u dioničkom društvu B podliježe oporezivanju, unatoč tome što se faktički radi o isplati dividende iz dobiti koja je ostvarena u istom razdoblju.«
Zaključno, predlaže se usvajanje prijedloga i ukidanje osporenog članka 8. ZID-a ZPD/13-I.
6.2. Obrazlažući svoj prijedlog za ocjenom suglasnosti s Ustavom članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I, predlagatelj – Hrvatska udruga poslodavaca ističe:
»Odredbe čl. 6. i čl. 8. Zakona zbog sadržajne istovjetnosti s odredbom čl. 16. st. 3. ZID ZPD/12 protivne su odredbama čl. 14. i čl. 90. st. 4. Ustava Republike Hrvatske, Odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske, a formalno su donesene protivno Poslovniku Hrvatskog sabora (Narodne novine br. 81/13.).
Odredbe čl. 6. i. čl. 8. Zakona kao povreda ustavnog prava iz odredbe čl. 90. st. 4. Ustava Republike Hrvatske – zabrana retroaktivnosti.
... Predlagatelj ističe da je Ustavni sud Republike Hrvatske u Odluci izričito naveo:
‘... Osim toga, člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 povratno se oporezuju porezni obveznici za vrijeme kad su bili zakonski oslobođeni plaćanja poreza na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu (razdoblje od 1. siječnja 2005. do 1. ožujka 2012., to jest stupanja na snagu ZID-a ZPD/12) što je nesuglasno s vladavinom prava te s načelima pravne sigurnosti i pravne izvjesnosti objektivnog pravnog poretka.
Ustavni sud u tom smislu naglašava da je pravo svakog pravnog subjekta da u trenutku donošenja poslovnih odluka zna kojim će se poreznim zahvatima javna vlast umiješati u njegov ostvareni dohodak, odnosno koja je i kakva mu je zakonom utvrđena porezna obveza.’
... Ustavni sud Republike Hrvatske je utvrdio kako zakonsko rješenje kojim se oporezuju dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni u vrijeme kada nije postojala zakonska obveza plaćanja poreza na navedeni izvor dohotka proizvodi nedopušteni povratni učinak i nije ustavnopravno prihvatljiv.
Odredbe čl. 6. i čl. 8. Zakona sadržajno su istovjetne odredbi čl. 16. st. 3. ZID ZPD/12 i ponovno retroaktivno nastoje oporezivati dividendu i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni u vrijeme kada porezni sustav nije oporezivao navedeni dohodak.
... Jednako kao i u slučaju U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013, povratni učinak odredaba čl. 6. i. 8. Zakona zakonodavac uopće ne identificira, budući da u tom slučaju ima obvezu prema odredbi čl. 176. Poslovnika Hrvatskog sabora (Narodne novine br. 81/13.) obrazložiti posebno opravdane razloge koji nalažu njegov povratni učinak. (...)
... U postupku donošenja Zakona, predlagateljica Zakona nije obrazložila zašto bi odredbe čl. 6. i čl. 8. Zakona trebale imati povratno djelovanje. Matična radna tijela Hrvatskog sabora i Odbor za zakonodavstvo nisu podnijeli Hrvatskom saboru nikakvo izvješće o dijelovima Zakona koji će imati povratno djelovanje pa nije ni donesen zaključak s kojim bi se utvrdilo povratno djelovanje pojedinih odredbi Zakona, niti postojanje opravdanih razloga za takvu odredbu. Slijedom iznesenog, potrebno je utvrditi da je Hrvatski sabor donio Zakon bez ispunjenja uvjeta iz čl. 176. i čl. 193. Poslovnika Hrvatskog sabora i da je Hrvatski sabor pristupio odlučivanju i ponovno donio Zakon koji sadrži evidentno retroaktivnu primjenu, a na što je Ustavni sud Republike Hrvatske već ukazao u svojoj Odluci.
... Zbog toga, Zakon je donesen na način koji nije suglasan Poslovniku Hrvatskog sabora i kao takav je protivan Ustavu Republike Hrvatske, a o neustavnosti zakona koji nisu doneseni sukladno Poslovniku Hrvatskog sabora jasno se izjasnio i Ustavni sud Republike Hrvatske u Odluci posl. br. U-I-762/1996 od 31. ožujka 2001. godine (Narodne novine br. 48/98.).
... Jednako kao i s odredbom čl. 16. st. 3. ZID ZPD/12, zakonodavac svojim normativnim instrumentarijem (odredbama čl. 6. i čl. 8. Zakona koje su sadržajno istovjetne odredbi čl. 16. st. 3. ZID ZPD 12) zahvaća u društvene, gospodarske i pravne odnose koji su faktično i pravno nastali prije njegova stupanja na snagu. Dobit koja je nastala kao rezultat poslovanja trgovačkog društva, podobna za isplatu dividende ostvarena je prije stupanja na snagu sporne odredbe Zakona, a zakonska rješenja navedenu dobit ponovno nastoje oporezivati kao dohodak dioničara, odnosno nositelja poslovnih udjela.
... Sporne odredbe svojim učincima ponovno nastoje urediti one pravne odnose koji su nastali prije stupanja na snagu Zakona. Zakonodavac je ponovno intervenirao u interne pravne odnose između trgovačkog društva i obveznika poreza na dohodak na temelju dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su nastali prije stupanja na snagu Zakona, a za koje zakonsko rješenje je Ustavni sud Republike Hrvatske svega devet dana prije glasovanja o konačnom prijedlogu zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak utvrdio da je neustavno.
Odredbe čl. 6. i. čl. 8. Zakona kao povreda ustavnog prava iz odredbe čl. 14. Ustava Republike Hrvatske – zabrana diskriminacije
... Vlada Republike Hrvatske je u obrazloženju odredaba čl. 6. i čl. 8. Zakona (amandmana I i II od 23. rujna 2013. godine) u odnosu na obje odredbe navela:
‘Odlukom Ustavnog suda, broj U-l-4763/2012 od 18. rujna 2013., ukida se članak 16. stavak 3. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (‘Narodne novine’ broj 22/12.) te se u obrazloženju navodi da Ustavni sud u tom smislu naglašava da je pravo svakog pravnog subjekta da u trenutku donošenja poslovnih odluka zna kojim će se poreznim zahvatima javna vlast umiješati u njegov ostvareni dohodak, odnosno koja je i kakva mu je zakonom utvrđena porezna obveza.’
... Nažalost, predlagateljica Zakona i zakonodavac su osporenim odredbama čl. 6. i čl. 8. Zakona postupili protivno Odluci i uveli još jedno dodatno diskriminatorno obilježje.
Ustavni sud Republike Hrvatske je u Odluci istaknuo:
‘Ustavni sud utvrđuje da je razlikom učinjenom člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 između dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. i koji se ne oporezuje neovisno o datumu isplate, s jedne strane, te dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu ostvarenih nakon 31. prosinca 2000., a koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu ZID-a ZPD/12 (1. ožujka 2012.) i oporezuju na način propisan ZPD/04, s druge strane, propisan nejednak tretman među istom skupinom poreznih obveznika u jednakoj pravnoj situaciji.
Naime, člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 u nejednak položaj pred zakonom stavljeni su oni obveznici poreza na dohodak kojima dividenda ili udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu nisu isplaćeni prije stupanja na snagu ZID-a ZPD/12 (1. ožujka 2012.) u odnosu prema onima kojima su isplaćeni, iako su istovremeno ostvareni po istoj pravnoj osnovi.
Takvim se zakonskim uređenjem narušava jednakost pravnog položaja unutar iste skupine poreznih obveznika, a da za takvo uređenje nema ustavnopravno prihvatljivog, objektivnog i razumnog opravdanja.’
Umjesto da analogno primijeni odredbu čl. 53. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine broj 127/00.), zakonodavac je odredbom čl. 8. Zakona pravo na jednakost pred zakonom odredio samo za ona trgovačka društva koja su odluku o isplati dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu donijeli prije stupanja na snagu Zakona, a pod uvjetom da ista do dana stupanja na snagu Zakona još nije bila isplaćena. (...)'
(...)
... Ustavni sud Republike Hrvatske je izričito utvrdio da je pravo svakog pravnog subjekta da u trenutku donošenja poslovnih odluka zna kojim će se poreznim zahvatima javna vlast umiješati u njegov ostvareni dohodak, odnosno koja je i kakva mu je zakonom utvrđena porezna obveza. Navedenu utvrđenu neustavnost nikako ne otklanja vezanje porezne obveze za trenutak donošenja odluke o isplati dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu već je produbljuje.
Radi se o tome da su pravni subjekti odlučivali o upotrebi dobiti društva u vrijeme kada su zakonski bili oslobođeni od plaćanja poreza na dohodak na temelju dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu (dakle 2006., 2007., 2008., 2009., 2010. i 2011. godine) i u to vrijeme donijeli odluku o zadržavanju dobiti. Nije ustavno prihvatljivo da javna vlast naknadno nastoji intervenirati u tako ostvarenu dobit, a upravo to je Ustavni sud Republike Hrvatske istaknuo u svojoj Odluci.«
Zaključno, Hrvatska udruga poslodavaca predložila je ukidanje osporenih članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I.
IV. OČITOVANJE MINISTARSTVA FINANCIJA REPUBLIKE HRVATSKE
7. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Porezna uprava – Središnji ured u svojem je očitovanju, između ostalog, navelo sljedeće:
»Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 22/2012) od 1. ožujka 2012. godine ponovno je uvedeno oporezivanje dividendi i udjela u dobiti, zbog promjena uvjeta na tržištu i konstantnoj ekonomskoj i gospodarskoj krizi i recesiji od 2009. godine, te je bilo neophodno uvesti nove mjere i sukladno tome izmijeniti i prioritete gospodarske i ekonomske politike kako bi se gospodarstvo opet vratilo u ravnotežu. Tako su kao posebna mjera korištene i izmjene u poreznoj politici na način da se, između ostalog, proširi baza oporezivanja dohotka i na određene primitke koji su do tada bili neoporezivi, a s ciljem kako bi oni koji ostvaruju primitke ravnopravno, odnosno sukladno gospodarskoj snazi sudjelovali u javnim prihodima te da se građani sa najnižim primicima porezno rasterete, a da se taj manjak poreznih prihoda uzrokovan povećanjem osobnog odbitka nadoknadi uvođenjem nove kategorije oporezivog dohotka kako bi i ti građani solidarno podnijeli teret gospodarske krize i kako bi se postigla veća pravednost u oporezivanju.
Prema članku 12. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 120/13 i 125/13) primici su sva dobra (novac, stvari, materijalna prava, usluge i drugo) koja su poreznom obvezniku pritekla u poreznom razdoblju, te se primici i izdaci utvrđuju primjenom načela blagajne. Nadalje, prema članku 8. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 95/05, 96/06, 68/07, 146/08, 2/09, 9/09, 146/09, 123/10, 137/11 i 61/12; dalje u tekstu: Pravilnik) primicima se smatraju sva dobra (novac, stvari, usluge i prava) koja imaju novčanu vrijednost i koja porezni obveznik ostvari od rada, obavljanja djelatnosti, od imovine i imovinskih prava, od kapitala, od osiguranja i od drugih primitaka propisanih Zakonom. Smatra se, da su dobra, a time i primici naplaćeni kad porezni obveznik njima može raspolagati Prema tom generalnom načelu oporezivanja dohotka po načelu blagajne, odnosno nastanka porezne obveze u trenutku isplate primitka, uvedeno je i oporezivanje dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, te se više nije primjenjivala nikakva iznimka od tog generalnog načela kao što je to bio slučaj ranije, već su oporezive bile sve dividende i udjeli u dobiti isplaćeni nakon stupanja na snagu toga datuma.
(...)
Htjeli bi posebno istaknuti činjenicu da se sustav oporezivanja dohotka fizičkih osoba temelji na načelu jednakosti, prema kojemu su, u pravilu, sve osobe koje ostvaruju dohodak porezni obveznici, a porez plaćaju prema svojoj gospodarskoj snazi mjerenoj visinom ostvarenog dohotka. Oporezivanje dohotka u cijelosti odgovara zahtjevu za poštivanje načela pravednosti, uvažavanjem osobnih svojstava svakog poreznog obveznika (prema broju uzdržavanih članova uže obitelji, invalidnost poreznog obveznika i članova njegove uže obitelji) i pravednom raspodjelom poreznog tereta putem progresivnih poreznih stopa. Time se jače oporezuju osobe koje uzdržavaju manji broj članova obitelji i/ili ostvaruju veće dohotke, pa imaju veću gospodarsku, a time i poreznu sposobnost U tom smislu porez na dohodak služi, osim fiskalnih, i ostvarenju socijalnih ciljeva države. Također, posebno napominjemo da svi porezni obveznici kojima je odluka o isplati dividende donesena nakon stupanja na snagu Zakona pri isplati plaćaju porez na dohodak, te se na sve porezne obveznike koji se nalaze u istom položaju i ostvaruju isti dohodak u isto vrijeme na istom pravnom temelju primjenjuju iste porezne stope i porez se utvrđuje na isti način i obveza uplate poreza nastupa u isto vrijeme, odnosno u trenutku isplate dividende.
Dakle, mišljenja smo da Zakon nije u nesuglasnosti s Ustavom, (...)«
V. MJERODAVNE ODREDBE USTAVA i KONVENCIJE
8. Za ocjenu osnovanosti prijedloga neposredno su mjerodavni članak 14. u vezi s člankom 48. stavkom 1. Ustava, sve u svjetlu načela jednakosti i pravednosti poreznog sustava (članak 51. Ustava) te jednakosti i vladavine prava, najviših vrednota ustavnog poretka Republike Hrvatske (članak 3. Ustava). Za pitanja vezana uz povratno djelovanje zakona mjerodavan je članak 90. stavak 4. Ustava. Oni glase:
»Članak 14.
Svatko u Republici Hrvatskoj ima prava i slobode, neovisno o njegovoj … imovini, ... ili drugim osobinama.
Svi su pred zakonom jednaki.«
»Članak 48.
Jamči se pravo vlasništva.
(…)«
»Članak 51.
Svatko je dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova, u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima.
Porezni se sustav temelji na načelima jednakosti i pravednosti.«
»Članak 90.
(...)
Zakoni i drugi propisi državnih tijela i tijela koja imaju javne ovlasti ne mogu imati povratno djelovanje.
Iz posebno opravdanih razloga samo pojedine odredbe zakona mogu imati povratno djelovanje.«
8.1. Za ovaj su predmet mjerodavni i članak 14. Konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (»Narodne novine« – Međunarodni ugovori broj 18/97., 6/99. – pročišćeni tekst, 8/99. – ispravak, 14/02. i 1/06., u daljnjem tekstu: Konvencija) u vezi s člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju (u daljnjem tekstu: P1-1.). Oni glase:
»Članak 14.
Zabrana diskriminacije
Uživanje prava i sloboda koje su priznate u ovoj Konvenciji osigurat će se bez diskriminacije na bilo kojoj osnovi, kao što je ... imovina ... ili druga okolnost.«
»Članak 1.
Zaštita vlasništva
Svaka fizička ili pravna osoba ima pravo na mirno uživanje svojega vlasništva. Nitko se ne smije lišiti svoga vlasništva, osim u javnom interesu, i to samo uz uvjete predviđene zakonom i općim načelima međunarodnoga prava.
Prethodne odredbe, međutim, ni na koji način ne umanjuju pravo države da primijeni zakone koje smatra potrebnima da bi uredila upotrebu vlasništva u skladu s općim interesom ili za osiguranje plaćanja poreza ili drugih doprinosa ili kazni.«
VI. OCJENA USTAVNOG SUDA
1) Načelna pravna stajališta
9. Načelno je stajalište Ustavnog suda da je zakonodavac samostalan u uređivanju poreznog sustava Republike Hrvatske (članak 2. stavak 4. alineja 1. Ustava), uz obvezu uvažavanja načela razmjernosti u podmirenju javnih troškova (članak 51. stavak 1. Ustava), načela jednakosti i pravednosti poreznog sustava (članak 51. stavak 2. Ustava) te primjenjivih najviših vrednota ustavnog poretka Republike Hrvatske (članak 3. Ustava). U rješenju broj: U-IP-3820/2009, U-IP-3826/2009 i dr. od 17. studenoga 2009. (»Narodne novine« broj 143/09.) Ustavni sud je posebno istaknuo:
»10. Ustavni sud u svojoj je dosadašnjoj praksi već ocjenjivao suglasnost s Ustavom različitih poreznih zakona (primjerice, Zakona o porezu na dobit, Zakona o porezu na dohodak, Zakona o porezu na dodanu vrijednost), što ukazuje da porezni zakoni i drugi porezni propisi nisu izuzeti iz ustavnosudskog nadzora.
Zadaća Ustavnog suda u provedbi ustavnosudskog nadzora poreznih propisa, međutim, bitno je drugačija od zadaća tijela državne i javne vlasti (uključujući i redovne sudove), političkih stranaka, znanstvenika i stručnjaka, odnosno znanstvenih i stručnih institucija, nevladinih udruga, građana i drugih subjekata koji se bave porezima, poreznom politikom i poreznim sustavom u Republici Hrvatskoj, bilo da stvaraju ili neposredno primjenjuju pozitivne pravne norme kojima se to područje uređuje, bilo da su neposredni adresati tih normi ili oni koji ih proučavaju u svom radu ili djelovanju.
Ustavni sud, naime, nije ovlašten prosuđivati svrsishodnost i opravdanost općeg poreznog sustava, odnosno pojedinih poreznih oblika u Republici Hrvatskoj, ... Polazeći od činjenice da zakonodavac ima ustavnu ovlast samostalnog odlučivanja o javnim politikama, pri čemu uživa široku slobodu procjene, ali i isključivu odgovornost za svrsishodnost propisanih zakonskih mjera, u rješenju broj: U-I-2012/2007 i U-I-2013/2007 od 17. lipnja 2009. (‘Narodne novine’, broj 88/09.) Ustavni sud prihvatio je sljedeća načelna pravna stajališta o granicama do kojih seže njegova nadležnost ispitivanja ustavnosti zakonodavnog djelovanja u području porezne politike, odnosno do kojih je dopušten ustavnosudski nadzor poreznih propisa (na primjeru poreza na dobit i poreza na dohodak):
‘6. Člankom 2. stavkom 4. alinejom 1. Ustava propisana je ovlast Hrvatskog sabora da samostalno, u skladu s Ustavom i zakonom, odlučuje o uređivanju gospodarskih, pravnih i političkih odnosa u Republici Hrvatskoj.
Sukladno navedenim ustavnim odredbama, načelno je stajalište Ustavnog suda da je zakonodavac samostalan u uređenju poreznog sustava Republike Hrvatske, uz obvezu uvažavanja ustavnih načela jednakosti i pravednosti. Prema tim načelima, porezne obveze moraju biti utvrđene i raspoređene na sve porezne obveznike na način da budu razmjerne ekonomskoj snazi poreznih obveznika, odnosno u skladu sa zahtjevom ravnomjerne raspodjele poreznog tereta.
(...)
8. Polazeći od navedene ustavne samostalnosti zakonodavca u uređivanju pojedinih pravnih odnosa, stajalište je Ustavnog suda da ustavnosudska ocjena suglasnosti zakona s Ustavom, u konkretnom slučaju, ne podrazumijeva ocjenu odabranog modela poreznog sustava Republike Hrvatske i njegova ustroja, posebno ne njegovu opravdanost i svrhovitost. Stajalište je izraženo u rješenju Ustavnog suda broj: U-I-2921/2003 i dr. od 19. studenoga 2008. (‘Narodne novine’, broj 137/08.).
Ustavnopravno pitanje, u tom smislu, ne može biti ni propisivanje pojedinih vrsta poreza, kruga poreznih obveznika, visine poreznih stopa ni poreznih olakšica.
Stoga, nije u nadležnosti Ustavnog suda utvrditi opravdanost i smisao prijedlogom osporene promjene poreznog režima, odnosno odgovoriti na pitanje zašto je zakonodavac propisao mogućnost/obvezu prijelaza iz jednog poreznog režima u drugi. To je dio porezne politike države i njezinih nastojanja da porezni sustav uredi tako da bude i pravedniji i učinkovitiji.
Sažeto, eventualno postojanje drugačijeg rješenja u uređivanju porezne politike u vezi s porezom na dobit i porezom na dohodak još uvijek ne znači da osporeno rješenje nije u suglasnosti s Ustavom, pod uvjetom da je rješenje koje je ponudio zakonodavac ostalo unutar ustavnopravno prihvatljivih granica. (...)’.«
9.1. Europski sud za ljudska prava iz Strasbourga (u daljnjem tekstu: ESLJP) polazi od načelnog stajališta da je svako oporezivanje u načelu miješanje u pravo na mirno uživanje vlasništva, zajamčeno člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju (P1-1.), budući da »pogođenu osobu lišava imovine, to jest iznosa novca koji ona mora platiti« (predmet Burden protiv Ujedinjenog Kraljevstva, presuda, veliko vijeće, 20. travnja 2008., zahtjev br. 13378/05, § 59.). Taj sud oporezivanje (taxation) odnosno različite porezne mjere, pristojbe i kazne u pravilu smatra kontrolom korištenja imovinom u smislu stavka 2. P1-1. Radi osiguravanja plaćanja poreza i drugih doprinosa ili kazni (u okviru trećeg pravila P1-1.) države stranke Konvencije imaju široko područje slobodne prosudbe. No, i pored toga, porezne mjere podvode se pod zahtjev razmjernosti, pri čemu se i kod oporezivanja mora primjenjivati zabrana diskriminacije iz članka 14. Konvencije.
Naime, već je Europska komisija za ljudska prva u predmetu Lindsay protiv Ujedinjenog Kraljevstva (odluka, 11. studenoga 1986., zahtjev br. 11089/84) zauzela stajalište da »oporezivanje (taxation) u načelu jest miješanje u prava zajamčena člankom 1. Protokola br. 1, ali to je miješanje opravdano u skladu sa stavkom 2. tog članka (P1-1.-2.) koji izrijekom propisuje iznimku kad je riječ o plaćanju poreza i drugih doprinosa. Ipak, budući da oporezivanje ulazi u opći okvir članka 1., slijedi da je zabrana diskriminacije iz članka 14. Konvencije ... primjenjiva na oporezivanje«.
9.2. Na ovlasti zakonodavca pri uređivanju oporezivanja, kao i na granice ovlasti Ustavnog suda u kontroli tog uređenja, upućuje i praksa Saveznog Ustavnog suda Njemačke koja je primjenjiva u hrvatskom ustavnom poretku. Tako je Savezni Ustavni sud u predmetu BVerf GE 26,302 (Einkommensteuergesetz) – rješenje Drugog senata od 9. srpnja 1969. – 2 BvL 20/65, u postupku ocjene članka 23. stavka 1. Zakona o porezu na dohodak u verziji od 15. kolovoza 1961. /BGBI/, str.1254.), istaknuo:
»Pri utvrđivanju poreznih osnova zakonodavac ima široku slobodu odlučivanja. Ona završava tek tamo gdje jednako ili nejednako postupanje prema reguliranim činjeničnim stanjima više nije spojivo s načinom promatranja koji je usmjeren prema zamisli pravde, gdje, dakle, nedostaje očigledan razlog za jednako ili nejednako postupanje. Savezni Ustavni sud provjerava samo postojanje ovih vanjskih granica zakonodavčeve slobode (zabrane proizvoljnosti), ali ne je li zakonodavac u konkretnom slučaju pronašao najsvrsishodnije, najracionalnije i najpravednije rješenje.«
10. Republika Hrvatska, kao i druge zemlje Europske unije, prihvatila je model tzv. »kvotnih poreza«. To su porezi kod kojih porezni obveznik točno zna koliki iznos treba platiti da bi podmirio svoj porezni dug. Taj se model zasniva na postavci da poreznom obvezniku moraju biti poznati unaprijed, prije nastanka porezne obveze, svi temeljni elementi relevantni za njezino određivanje, kao što su: porezna osnovica, porezna stopa, porezno razdoblje, vrijeme nastanka porezne obveze, oslobođenja i olakšice, itd.
10.1. Uz porezne obveze u pravilu se vezuje načelo zabrane povratnog (retroaktivnog) djelovanja zakonskih i drugih propisa, budući da porezne obveze u pravilu ne mogu djelovati retroaktivno, to jest »ne mogu se oporezivati određene činjenice koje su nastupile prije nego što je uvedena porezna obveza, odnosno ne može se naknadno donesenim propisima pogoršati položaj poreznog obveznika. Od zabrane djelovanja poreznih propisa unatrag odstupa se onda kada se tim novim propisima poboljšava položaj poreznog obveznika« (Jelčić, Božidar: Rječnik javnih financija i financijskog prava, Informator, Zagreb, 1981.).
11. Poštovanje i primjena izloženih načela pri zakonskoj regulaciji oporezivanja izraz su načina na koji se u demokratskom društvu osiguravaju vladavina prava i pravna sigurnosti kao najviše vrednote ustavnog poretka Republike Hrvatske u području porezne politike.
2) Pregled zakonskog uređenja poreza na dohodak po osnovi dividende, udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu i kamata
12. Obveza plaćanja poreza na dohodak nastalog po osnovi dividendi, udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu i kamata po prvi puta u Republici Hrvatskoj uvedena u prosincu 2000. godine, i to Zakonom o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 127/00., u daljnjem tekstu: ZPD/00), koji se suglasno njegovu članku 55. počeo primjenjivati 1. siječnja 2001.
U obrazloženju Prijedloga zakona br. 144, klasa: 410-01/00-01/05, ur. broj: 61-00-14 od 1. prosinca 2000. (str. 36.), Vlada Republike Hrvatske, kao predlagateljica ZPD/00, prihvatila je sljedeću koncepciju oporezivanja dohotka:
»Dohodak ostvaren do dana primjene ovog Zakona oporezivat će se po propisima koji su bili na snazi u 2000. g. Dohodak od kapitala (dividendi, udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, kamata) utvrđuje se počevši od 2001.g., odnosno neće se oporezivati dohodak ostvaren po toj osnovi do kraja 2000.g., bez obzira kada je isplaćen, ...«
Sukladno tome, člankom 38. ZPD/00 bili su propisani, između ostalih, i novi način, vrijeme i stope plaćanja predujma poreza na dohodak od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu. Međutim, polazeći od prethodno navedenog stajališta predlagateljice ZPD/00 (koje izražava načelo da porezni obveznici moraju unaprijed znati svoje porezne obveze odnosno porezna terećenja), zakonodavac je u prijelaznim i završnim odredbama ZPD/00 izrijekom propisao:
»Članak 53.
(...)
(4) Odredbe članka 38. ovoga Zakona ne primjenjuju se na dividende, udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu, kamate, izuzimanja i primitke po osnovi prava, koji su ostvareni do početka primjene ovoga Zakona, bez obzira kada se taj dohodak isplaćuje ili ostvaruju primici po osnovi prava.
(...)«
Takvim propisivanjem bio je ostvaren zahtjev da se porezne obveze ne mogu propisivati retroaktivno, a svim je poreznim obveznicima bio osiguran jednaki pravni položaj u odnosu na poreznu obvezu plaćanja poreza na dohodak po osnovi dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, neovisno o tome kad se taj dohodak isplaćivao.
13. Novim Zakonom o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 177/04., u daljnjem tekstu: ZPD/04), koji je stupio na snagu 1. siječnja 2005., ukinuta je obveza plaćanja poreza na dohodak po osnovi dohotka od kapitala (dividendi, udjela od dobiti na temelju udjela u kapitalu, kamata). Dosljedno tome, člankom 68. ZPD/04 bilo je propisano:
»Članak 68.
»(1) Dohodak ostvaren do dana početka primjene ovoga Zakona oporezivat će se po propisima koji su do tada bili na snazi.
(2) Iznimno od članka 30. ovog Zakona, dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni u razdoblju od 1. siječnja 2001. do 31. prosinca 2004. g., a isplaćuju se nakon početka primjene ovog Zakona, oporezuju se po stopi od 15%.
(...)«
Takvo zakonsko uređenje bilo je izraz dosljedne primjene načela prihvaćenih u domaćem poreznom sustavu 2001. godine.
13.1. U Prijedlogu zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, s Konačnim prijedlogom zakona, hitni postupak, prvo i drugo čitanje, P.Z. br. 451, klasa: 022-03/13-01/179, urbroj: 50301-05/16-13-2 od 25. srpnja 2013. (u daljnjem tekstu: P.Z. 451/13) Vlada Republike Hrvatske kao predlagateljica tog zakona dala je pregled razvitka oporezivanja dividendi i udjela u dobiti u razdoblju od 2001. do 2012. godine. Između ostaloga je navela:
»... oporezivanje dividendi i udjela u dobiti u hrvatski porezni sustav prvi je put uvedeno Zakonom o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 127/2000), 1. siječnja 2001. godine, te je člankom 26. toga Zakona bilo propisano da se dohotkom od kapitala smatraju primici po osnovi dividendi, udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu i kamata, ostvareni u poreznom razdoblju, ali dohodak od kapitala ne utvrđuje se po osnovi dividendi i udjela u dobiti ako su dividende i ti udjeli iskorišteni za uvećanje temeljnog kapitala društva. Člankom 53. toga Zakona bilo je propisano da se odredbe članka 38. toga Zakona, kojim se propisuje utvrđivanje predujma poreza na dohodak od kapitala, ne primjenjuju na dividende, udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu, kamate, izuzimanja i primitke po osnovi prava, koji su ostvareni do početka primjene toga Zakona, bez obzira kada se taj dohodak isplaćuje ili ostvaruju primici po osnovi prava. Člankom 38. toga Zakona bilo je propisano da predujam poreza na dohodak od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, obračunavaju, obustavljaju i uplaćuju isplatitelji istodobno s isplatom, kao porez po odbitku, po stopi od 15%. Zakonom o porezu na dobit (Narodne novine, br. 109/93, 95/94, 35/95 i 106/96) bilo je propisano da se porez na dobit od dana uvođenja navedenog poreza u porezni sustav Republike Hrvatske, odnosno od 1. siječnja 1994. godine, pa do 31. prosinca 1996. godine, plaća po stopi od 25%, a od 1. siječnja 1997. godine do 31. prosinca 2000. godine po stopi od 35%. Zatim, 1. siječnja 2001. godine na snagu je stupio novi Zakon o porezu na dobit (Narodne novine, br. 127/2000 i 163/2003) kojim je stopa poreza na dobit smanjena na 20%, stoga je i Zakonom o porezu na dohodak koji se počeo primjenjivati od 1. siječnja 2001. godine i kojim je uvedeno oporezivanje dohotka od dividendi i udjela u dobiti ograničena primjena na one dividende i udjele u dobiti koji su isplaćeni iz dobiti koja je ostvarena nakon 1. siječnja 2001. godine budući da se sama dobit u ranijim poreznim razdobljima već oporezivala po stopi od 25% odnosno 35%.
Nakon toga je novim Zakonom o porezu na dohodak koji je na snagu stupio 1. siječnja 2005. godine propisano da se oporezuju samo dividende koje se isplaćuju nakon stupanja na snagu tog Zakona a ostvarene su u razdoblju od 1. siječnja 2001. godine do 31. prosinca 2004. godine, ...«
Predlagateljica je u nastavku ocijenila da je takvo uređenje bilo »u skladu s rješenjem Ustavnog suda Republike Hrvatske U-II/4616/2005 od 22. prosinca 2009. godine«.
14. Navedeni pristup supstancijalno se izmijenio ZID-om ZPD/12 koji je stupio na snagu 1. ožujka 2012. U P.Z. 451/13 Vlada Republike Hrvatske obrazložila je razloge zbog kojih je u tom pitanju promijenila svoju poreznu politiku. Između ostaloga je navela:
»Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 22/2012) kojim je od 1. ožujka 2012. godine ponovno uvedeno oporezivanje dividendi i udjela u dobiti, donesen je po hitnoj proceduri radi ublažavanja poremećaja u gospodarstvu kao šireg pojma, no važno je istaknuti da je bilo od izuzetne važnosti što prije započeti sa mjerama koje će spriječiti daljnje povećanje broja građana ispod linije siromaštva uzrokovanih konstantnim padom gospodarske aktivnosti unazad nekoliko godina, povećanjem cijene energenata, inflacijom koja je smanjila realni dohodak budući da primjerice rast plaća i mirovina nije pratio rast cijena potrošačkih dobara što opet posljedično vodi ka sve manjoj potrošnji i potražnji za dobrima, čime se smanjuje industrijska proizvodnja i potražnja za radnom snagom te stvaraju tehnološki viškovi koji povećavaju broj nezaposlenog radno sposobnog stanovništva, koje s druge strane postaje sve veći teret državnog proračuna Republike Hrvatske. Osim toga, određene kategorije dohotka bile su oslobođene oporezivanja (mirovine iz inozemstva i dividende i udjeli u dobiti) što je bilo u skladu sa gospodarskom i ekonomskom politikom u razdoblju kad je Zakon o porezu na dohodak stupio na snagu (1. siječnja 2005. godine). Međutim s promjenom uvjeta na tržištu i konstantnom ekonomskom i gospodarskom krizom i recesijom od 2009. godine, bilo je neophodno uvesti nove mjere i sukladno tome izmijeniti i prioritete gospodarske i ekonomske politike kako bi se gospodarstvo opet vratilo u ravnotežu, te su kao posebna mjera korištene i izmjene u poreznoj politici na način da se, između ostalog, proširi baza oporezivanja dohotka i na određene primitke koji su do tada bili neoporezivi, a s ciljem kako bi oni koji ostvaruju primitke ravnopravno, odnosno sukladno gospodarskoj snazi sudjelovali u javnim prihodima te da se građani sa najnižim primicima porezno rasterete, a da se taj manjak poreznih prihoda uzrokovan povećanjem osobnog odbitka nadoknadi uvođenjem nove kategorije oporezivog dohotka kako bi i ti građani solidarno podnijeli teret gospodarske krize i kako bi se postigla veća pravednost u oporezivanju. Naime, sukladno Ustavu Republike Hrvatske država mora zaštiti pravni interes, odnosno interes svojih građana te je između ostalog člankom 49. stavkom 3. Ustava Republike Hrvatske propisano da država potiče gospodarski napredak i socijalno blagostanje građana i brine se za gospodarski razvitak svih svojih krajeva. Člankom 57. Ustava Republike Hrvatske propisano je da slabim, nemoćnima i drugim, zbog nezaposlenosti ili nesposobnosti za rad, nezbrinutim osobama država osigurava pravo na pomoć za podmirenje osnovnih životnih potreba. Člankom 62. Ustava Republike Hrvatske propisano je da država štiti materinstvo, djecu i mladež te stvara socijalne, kulturne, odgojne, materijalne i druge uvjete kojima se promiče ostvarivanje prava na dostojan život. Člankom 63. stavkom 5. Ustava Republike Hrvatske propisano je da država osobitu skrb posvećuje maloljetnicima bez roditelja i onima za koje se ne brinu roditelji. Vlada Republike Hrvatske kroz strateške mjere potiče razvoj gospodarstva, ali i vodi brigu o najosjetljivijim skupinama stanovništva kako bi svim hrvatskim građanima osigurala dostojan životni standard. Tome u prilog jest i ova porezna politika koja ima i socijalni učinak jer predstavlja instrument kojim se kanalizira pravednija raspodjela dohotka.«
15. Međutim, člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 bilo je propisano retroaktivno oporezivanje primitaka koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu tog zakona, počevši od 1. ožujka 2012., i to za porezna razdoblja u kojima nije postojala ZPD-om propisana obveza plaćanja poreza po toj osnovi.
Stoga je u odluci i rješenju broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 18. rujna 2013., (»Narodne novine« broj 120/13.) Ustavni sud utvrdio da je razlikom učinjenom člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 propisan nejednak tretman među istom skupinom poreznih obveznika u usporedivoj pravnoj situaciji.
Također je utvrdio da su se člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 povratno oporezivali porezni obveznici za vrijeme kad su zakonski bili oslobođeni plaćanja poreza na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu (razdoblje od 1. siječnja 2005. do 1. ožujka 2012.).
Zbirni učinci članka 16. stavka 3. ZID-a ZPD/12 (nejednak tretman unutar iste skupine poreznih obveznika u usporedivoj situaciji zajedno s povratnim djelovanjem te zakonske odredbe) doveli su do utvrđenja njegove nesuglasnosti s Ustavom odnosno njegova ukidanja.
16. U P.Z. 451/13, koji je Vlada Republike Hrvatske, kao predlagateljica zakona, uputila u Hrvatski sabor u srpnju 2013., tri mjeseca poslije donošenja rješenja Ustavnog suda broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013. i dva mjeseca prije donošenja odluke i rješenja Ustavnog suda broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 18. rujna 2013. (v. točke 1.1. i 15. obrazloženja ove odluke), predloženi članci su glasili:
»Članak 6.
U članku 51. stavku 4. na kraju rečenice iza riječi: ‘ovoga Zakona’ dodaje se tekst: ‘i to na sve isplaćene primitke od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu (prema načelu blagajne) iz dobiti ostvarene nakon 31. prosinca 2000.’.«
»Članak 8.
Danom stupanja na snagu ovoga Zakona prestaje važiti članak 16. stavak 3. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 22/2012).«
U P.Z. 451/13 naglašeno je da se tim prijedlogom zakona »propisuje da se predujam poreza na dohodak po osnovi dividende i udjela u dobiti obračunava i plaća na sve primitke isplaćene nakon stupanja na snagu Zakona iz dobiti ostvarene nakon 31. prosinca 2000. godine i to prema načelu blagajne, a radi otklanjanja nedoumica glede suglasnosti s Ustavom Republike Hrvatske odredbi toga Zakona koje se odnose na oporezivanje dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a sukladno rješenju Ustavnog suda Republike Hrvatske, U-I/4763/2012 od 3. travnja 2013. godine, kojim se pokreće postupak za ocjenu suglasnosti odredbi toga Zakona s Ustavom Republike Hrvatske i privremeno obustavlja plaćanje poreza na dohodak po osnovi dividende i udjela u dobiti temeljem udjela u kapitalu« (str. 6.).
U P.Z. 451/13 dalje je naglašeno da »predložene odredbe ovoga Prijedloga zakona pod jednakim se uvjetima primjenjuju za sve porezne obveznike koji ostvaruju primitke od dividende i udjela u dobiti, te je tu zadovoljeno ustavno načelo jednakosti u oporezivanju, a pravednost se dodatno očituje i u činjenici da se ne oporezuju primici do 12.000,00 kuna godišnje te na taj način porezni obveznici koji ostvaruju veće primitke plaćaju i veći iznos poreza, a sve prema svojoj gospodarskoj snazi« (str. 8.).
U P.Z. 451/13 također je obrazložena razlika između načela oporezivanja dobiti i oporezivanja dohotka (str. 10.):
»Kod oporezivanja dobiti primjenjuje se načelo nastanka događaja dok se kod oporezivanja dohotka primjenjuje načelo blagajne (znači dohodak se oporezuje kad je on stvarno naplaćen, kad obveznik s njim može slobodno raspolagati, a ne u trenutku nastanka potraživanja primjerice po izdanom računu za obrtnika ili primjerice nakon sklapanja ugovora o autorskom djelu ili primjerice nakon što radnik sukladno Zakonu o radu stekne pravo na isplatu plaće ili nakon stjecanja prava na isplatu dividende nakon što je donesena odluka skupštine o rasporedu dobiti za isplatu dividende i slično). Zoran primjer načela blagajne je i oporezivanje plaća, te porezna obveza ne nastaje u trenutku obračuna plaće i ne utvrđuje se porezna obveza samo temeljem obračunske isprave plaće, već porezna obveza nastaje u trenutku same isplate i predujam poreza se obračunava i plaća prema propisima koji se primjenjuju na dan isplate. To znači da se primjerice pri obračunu poreza na dohodak iz plaće koja je isplaćena u ožujku 2012. godine, a za veljaču iste godine, dohodak umanjio za osobni odbitak u visini 2.200,00 kuna, a ne 1.800,00 kuna koliki je bio u primjeni prije izmjena Zakona o porezu na dohodak koje su stupile na snagu 1. ožujka 2012. godine. Nadalje, porez na dohodak po osnovi dividende plaća se po odbitku, te se porez odbija iz isplaćenog primitka, dok ako primitak nije isplaćen nema se iz čega uplatiti ni porez. Obveza plaćanja poreza po odbitku nastaje istovremeno kada se obavlja isplata, odnosno trenutkom utvrđivanja porezne obveze po osnovi dividende smatra se trenutak kada dioničko društvo-izdavatelj dionica ili društvo s ograničenom odgovornošću uplati ukupni iznos dividende ili udjela u dobiti na račun poreznog obveznika (ako se primjerice isplata obavlja u novcu bezgotovinskim putem) i isplatitelj dividende je obvezan obračunati, obustaviti i uplatiti porez na dohodak i prirez porezu na dohodak po odbitku, po stopi od 12% uvećanoj za možebitni prirez porezu na dohodak. Kod svih oblika dohotka se u trenutku nastanka porezne obveze (znači primjenom načela blagajne u trenutku naplate primitka budući da se porez u većini slučajeva plaća istodobno s isplatom primitka, osim izuzetaka) primjenjuju odredbe koje su trenutno na snazi. To je načelo koje postoji od samog uvođenja Zakona o poreza na dohodak i budući da se isto načelo nije mijenjalo do danas vrlo je jasna njegova primjena kako za porezne obveznike tako i za isplatitelje.«
Rasprava o P.Z. 451/13, uključujući članke 6. i 8. u sadržaju koji je naveden u ovoj točki, zaključena je u Hrvatskom saboru 19. rujna 2013.
16.1. Ustavni sud je 18. rujna 2013. ukinuo članak 16. stavak 3. ZID-a ZPD/12 (v. točke 1.1. i 15. obrazloženja ove odluke).
16.2. Dopisom, klasa: 022-03/13-01/179, urbroj: 50301-/05/16 -13-6 od 26. rujna 2013., Vlada Republike Hrvatske uputila je predsjedniku Hrvatskog sabora amandmane na Konačni prijedlog Zakona o porezu na dohodak (u daljnjem tekstu: P.Z. 451/13/amandmani), koji su glasili:
»Amandman I.
U članku 6 . riječi: ‘iz dobiti ostvarene 31. prosinca 2000.’ brišu se.
Amandman II.
Članak 8. mijenja se i glasi:
‘Iznimno od članka 6. ovoga Zakona i članka 51. stavka 4. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 177/2004, 73/2008, 80/2010, 114/2011, 22/2012 i 144/2012), ako je odluka o isplati dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu donesena, sukladno posebnim propisima, prije stupanja na snagu ovoga Zakona, a isti nisu isplaćeni do dana stupanja na snagu ovoga Zakona, pri isplati te dividende i udjela u dobiti primijenit će se propisi koji su bili na snazi na dan kada je ta odluka donesena, što isplatitelj dokazuje vjerodostojnim ispravama.’«
U obrazloženju amandmana Vlada Republike Hrvatske pozvala se na odluku Ustavnog suda od 18. rujna 2013. Osim što je citirala dio te odluke u kojem se navodi da je pravo svakog pravnog subjekta da u trenutku donošenja poslovnih odluka zna kojim će se poreznim zahvatima javna vlast umiješati u njegov ostvareni dohodak, odnosno koja je i kakva mu je zakonom utvrđena porezna obveza, predlagateljica nije podrobnije obrazložila citirane amandmane.
O prijedlogu izmjena prvotno predloženih članaka 6. i 8., sadržanima u P.Z. 451/13/amandmani, nije se provela rasprava u Hrvatskom saboru, iako je bila riječ o supstancijalnim i bitnim izmjenama dotadašnjeg prijedloga. Dosljedno tome, ZID ZPD/13-I, koji je uključivao predložene amandmane iz P.Z. 451/13/amandmani, donesen je na 9. sjednici Hrvatskog sabora 27. rujna 2013. bez provedene rasprave o P.Z. 451/13/amandmani (91 glas »za«, 18 »protiv«, 2 »suzdržana«).
3) Zbirni učinci članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I
17. Obrazlažući svoje prijedloge, predlagatelji su se pozvali na odluku i rješenje Ustavnog suda od 18. rujna 2013., ističući kako je i u slučaju članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I riječ o istovjetnoj pravnoj situaciji koja je ranije bila propisana ukinutim člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12.
Ustavni sud potvrđuje to stajalište predlagatelja. Slično članku 16. stavku 3. ZID-a ZPD/12, zakonodavac je osporenim člancima 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I zahvatio u odnose koji su faktično i pravno nastali prije njihova stupanja na snagu. Dobit koja je nastala kao rezultat poslovanja trgovačkog društva, a koja je podobna za isplatu dividende, bila je ostvarena prije stupanja na snagu ZID-a ZPD/13-I, a osporena zakonska rješenja tu dobit ponovno nastoje oporezivati kao dohodak dioničara, odnosno nositelja poslovnih udjela, a posljedično dovode do nejednakog tretmana unutar iste skupine poreznih obveznika u usporedivoj situaciji.
18. Ustavni sud na ovom mjestu podsjeća da ni zabrana retroaktivnog djelovanja propisa ni zabrana diskriminacije nisu apsolutne kad je riječ o području oporezivanja.
Međutim, da bi zakonske mjere koje dovode do povratnog (retroaktivnog) oporezivanja odnosno do nejednakog tretmana unutar iste skupine poreznih obveznika u usporedivoj situaciji bile ustavnopravno prihvatljive, te mjere moraju imati objektivno i razumno opravdanje te jasno izražen i obrazložen legitimni cilj u općem/javnom interesu. Nadalje, moraju biti razmjerne legitimnom cilju koji se njima nastoji postići, ne smiju predstavljati nerazmjeran teret za adresate i ne smiju dovoditi do neopravdane razlike i nejednakosti u tretmanu pojedinih skupina poreznih obveznika u usporedivoj situaciji.
Ustavni sud primjećuje da su osporeni prijedlozi amandmana na članke 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I prihvaćeni u Hrvatskom saboru bez potrebnih obrazloženja koji bi razjasnili opravdanost osporene zakonske intervencije. U takvoj je situaciji Ustavni sud onemogućen u procjeni bi li osporena mjera iznimno mogla biti ustavnopravno opravdana.
Stoga Ustavnom sudu ne preostaje drugo nego ponoviti da su zbirni učinci osporenih članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I u osnovi istovjetni učincima članka 16. stavka 3. ZID-a ZPD/12 koji je Ustavni sud već prethodno ocijenio nesuglasnim s Ustavom, pri čemu predlagateljica ZID-a ZPD/13-I nije ni predočila ni obrazložila posebne okolnosti kojima bi se takvi učinci članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I eventualno mogli ustavnopravno opravdati.
18.1. Ustavni sud na kraju napominje da se u ovom ustavnosudskom postupku ograničio na ispitivanje zbirnih učinaka članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I. Drugim riječima, u postupku nije razmatrao članak 6. odnosno članak 8. ZID-a ZPD/13-I (ni u sadržaju predloženom u P.Z. 451/13 ni u sadržaju predloženom u P.Z. 451/13/amandmani) kao zasebne pravne norme sa samostalnom pravnom egzistencijom.
19. Točka I. izreke odluke temelji se na članku 55. stavku 1., u vezi s člankom 53. stavkom 1. Ustavnog zakona.
20. Objava odluke (točka II. izreke) temelji se na članku 29. stavku 1. Ustavnog zakona.
21. S obzirom da je donesena odluka, Ustavni sud nije posebno razmatrao prijedloge predlagatelja SN Holdinga d. d. i Hrvatske udruge poslodavaca za privremenu obustavu izvršenja akata i radnji koji se poduzimaju na osnovi članaka 6. i 8. ZID-a ZPD/13-I.
Broj: U-I-5294/2013
U-I-150/2014
U-I-448/2014
Zagreb, 18. lipnja 2014.
USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
Predsjednica
dr. sc. Jasna Omejec, v. r.