USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
2589
Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Jasna Omejec, predsjednica Suda, te suci Mato Arlović, Marko Babić, Snježana Bagić, Slavica Banić, Mario Jelušić, Davor Krapac, Ivan Matija, Antun Palarić, Aldo Radolović, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, odlučujući u postupku za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01. i 76/10.), na sjednici održanoj 18. rujna 2013. donio je
ODLUKU
I. Ukida se članak 16. stavak 3. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 22/12.).
II. Danom objave ove odluke u »Narodnim novinama« prestaje važiti rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013., objavljeno u »Narodnim novinama« broj 43/13.
III. Ova odluka objavit će se u »Narodnim novinama«.
i
RJEŠENJE
I. Obustavlja se postupak za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 7. stavka 2. i članka 18. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 22/12.), pokrenut rješenjem Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013. (»Narodne novine« broj 43/13.).
II. Ovo rješenje objavit će se u »Narodnim novinama«.
Obrazloženje
I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM
1. Hrvatski sabor na sjednici održanoj 17. veljače 2012. donio je Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (u daljnjem tekstu: ZID ZPD/12), koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 22 od 23. veljače 2012., a stupio je na snagu 1. ožujka 2012., osim članaka 6. i 10. koji su stupili na snagu 1. siječnja 2013.
Nakon donošenja ZID-a ZPD/12, Hrvatski sabor je na sjednici održanoj 14. prosinca 2012. donio novi Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 144 od 21. prosinca 2012., a koji je na temelju članka 19. stupio na snagu 1. siječnja 2013.
2. Prijedloge za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članaka 7., 16. stavka 3. i 18. ZID-a ZPD/12 podnijeli su:
– Hrvatska udruga poslodavaca iz Zagreba, koju zastupa odvjetnik Miroslav Plašćar iz Odvjetničkog društva Žurić i Partneri iz Zagreba (predmet broj: U-I-4763/2012), i
– SN Holding d.d. za usluge iz Zagreba (predmet broj: U-I-1342/2013).
3. Na temelju članka 25. Ustavnog zakona, od Ministarstva financija Republike Hrvatske (u daljnjem tekstu: Ministarstvo financija) zatraženo je i dobiveno očitovanje o prijedlozima.
4. Rješenjem broj: U-I-4763/1992 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013., objavljenim u »Narodnim novinama« broj 43/13., Ustavni sud prihvatio je prijedloge za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članaka 7. stavka 2., 16. stavka 3. i 18. ZID-a ZPD/12, koji glase:
»Članak 7.
U članku 30. stavak 11. mijenja se i glasi:
'(11) Dohotkom od kapitala smatraju se i primici od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona iznad 12.000,00 kuna godišnje. Umanjenje za neoporezivi dio primitka iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona priznaje se u godišnjem obračunu poreza na dohodak na temelju podnesene godišnje porezne prijave.'
(...)«
»Članak 16.
(...)
(3) Članak 7. ovoga Zakona primjenjuje se na sve primitke od dividendi i udjela u dobiti, koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu ovoga Zakona, osim na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. bez obzira kada se isplaćuju.«
»Članak 18.
Ovaj Zakon objavit će se u »Narodnim novinama«, a stupa na snagu 1. ožujka 2012., osim članka 6. i članka 10. ovoga Zakona koji stupaju na snagu 1. siječnja 2013."
4.1. Istim rješenjem, na temelju članka 45. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst, u daljnjem tekstu: Ustavni zakon), Ustavni sud privremeno je obustavio izvršenje svih pojedinačnih akata i radnji Porezne uprave Ministarstva financija Republike Hrvatske i drugih adresata vezanih uz naplatu poreza na dohodak svim obveznicima poreza na dohodak, koji su taj dohodak ostvarili na temelju dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu ostvarenom do stupanja na snagu ZID-a ZPD/12.
5. U ustavnosudskom postupku, koji je proveden nakon donošenja rješenja broj: U-I-4763/1992 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013., Ustavni sud utvrdio je da su prijedlozi predlagatelja osnovani u odnosu na osporeni članak 16. stavak 3. ZID-a ZPD/12 (točka I. izreke odluke), što obrazlaže u točkama od 6. do 10. obrazloženja ove odluke i rješenja.
Istodobno je utvrdio da su prijedlozi predlagatelja neosnovani u odnosu na osporene članke 7. stavak 2. i 18. ZID-a ZPD/12 (točka I. izreke rješenja), što obrazlaže u točkama od 13. do 17. obrazloženja ove odluke i rješenja.
Sukladno tome, danom objave ove odluke i rješenja u »Narodnim novinama« prestaje važiti rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-4763/1992 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013. (točka II. izreke odluke).
III. OCJENA USTAVNOG SUDA
1) Nesuglasnost s Ustavom članka 16. stavka 3. ZID-a ZPD/12
6. Budući da su prigovori predlagatelja u cjelini prikazani u rješenju Ustavnog suda broj: U-I-4763/2012, U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013., u ovoj se odluci ponavljaju samo prigovori predlagatelja za članak 16. stavak 3. ZID-a ZPD/12 koje je Ustavni sud u provedenom postupku prihvatio kao osnovane i na njima zasnovao odluku. Riječ je o sljedećim prigovorima:
»4.1.3. No, odredbom čl. 16. st. 3. Zakona, kojom je propisano da će se članak 7. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11) primijeniti na sve primitke od dividendi i udjela u dobiti koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu ovoga Zakona, osim na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. godine bez obzira kad se isplaćuju, ... uvode (se) dvije kategorije poreznih obveznika od kojih se jedna skupina stavlja u nejednaki i nepovoljniji položaj.
(...)
4.2.1. ... Zakonodavac je intervenirao u interne pravne odnose između trgovačkog društva i obveznika poreza na dohodak na temelju dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, koji su nastali prije stupanja na snagu Zakona ...
(...)
4.5.1. Osporena odredba Zakona grubo vrijeđa navedena načela što se jasno očituje na sljedećem primjeru: dioničko društvo A ima jednog dioničara jednako kao i dioničko društvo B. Oba dionička društva su u 2008. godini ostvarila dobit i donijela odluku o isplati dobiti u 2009. godini. Na temelju navedenih odluka, dobit dioničkih društava je trebala biti isplaćena u cijelosti. Dioničko društvo A je raspolagalo s dovoljnom količinom novčanih sredstava za isplatu dobiti te je odluku o isplati dobiti izvršilo prije stupanja na snagu Zakona. Navedeni primitak poduzetnika, jedinog dioničara trgovačkog društva A se nije smatrao dohotkom i nije bio porezno opterećen. Istovremeno, dioničko društvo B nije raspolagalo s dovoljnom količinom novčanih sredstava za izvršenje odluke o isplati dobiti za 2008. godinu prije stupanja na snagu Zakona te je navedena odluka izvršena nakon stupanja na snagu Zakona, a zbog čega će u potpunosti biti porezno tretirana. Navedeno poreznopravno rješenje ne udovoljava zahtjevima jednakosti i pravednosti koji proizlaze iz Ustava Republike Hrvatske.
4.5.2. Nejednakost poreznog sustava koja se na taj način uvodi vidljiva iz razloga što se radi o dohotku koji je ostvaren na temelju
– iste osnove (dobit dioničkog društva),
– u istom razdoblju (2008. godina),
– na istom pravnom temelju (odluka o isplati dobiti za isto razdoblje).
Neovisno o tome, dohodak jedinog dioničara u dioničkom društvu A ima drugačiji porezni tretman samo zato što je isplata dividende obavljena prije stupanja na snagu Zakona.
(...)
4.5.4. Uređenje poreznog sustava na način koji uvodi osporena odredba Zakona ne udovoljava zahtjevima jednakosti koji proizlaze iz citirane odredbe Ustava Republike Hrvatske. Naime, u bitnom dijelu sadržaja, osporena odredba Zakona ima penalna obilježja i de facto kažnjava one nove obveznike poreza na dohodak kojima dividenda ili udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu nije isplaćena prije stupanja na snagu Zakona. ...«
7. Ustavni sud prvo podsjeća da je u poreznom sustavu Republike Hrvatske, kad je riječ o oporezivanju dohotka, u razdoblju od 1. siječnja 2001. do 31. prosinca 2004. na snazi bilo zakonsko uređenje po kojemu se na primitke po osnovi dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu plaćao porez na dohodak od kapitala po stopi od 15%, odnosno 12%.
Donošenjem i stupanjem na snagu ZPD/04 (1. siječnja 2005.), dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu izuzeti su od poreznog opterećenja dohotka. Iznimka je bila predviđena člankom 68. stavkom 2. ZPD/04, kojim je bilo propisano da će se dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu oporezivati pod uvjetom da su isplaćeni nakon 1. siječnja 2005., a koji su ostvareni u razdoblju od 1. siječnja 2001. pa do 31. prosinca 2004.
ZID ZPD/12 je osporenim člankom 16. stavkom 3. prihvatio suprotno uređenje kojim se oporezuju primici po osnovi dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, neovisno o tome kad su oni ostvareni u razdoblju od 2005. do 2011.
8. Ustavni sud utvrđuje da je razlikom učinjenom člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 između dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. i koji se ne oporezuje neovisno o datumu isplate, s jedne strane, te dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu ostvarenih nakon 31. prosinca 2000., a koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu ZID-a ZPD/12 (1. ožujka 2012.) i oporezuju na način propisan ZPD/04, s druge strane, propisan nejednak tretman među istom skupinom poreznih obveznika u jednakoj pravnoj situaciji.
Naime, člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 u nejednak položaj pred zakonom stavljeni su oni obveznici poreza na dohodak kojima dividenda ili udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu nisu isplaćeni prije stupanja na snagu ZID-a ZPD/12 (1. ožujka 2012.) u odnosu prema onima kojima su isplaćeni, iako su istovremeno ostvareni po istoj pravnoj osnovi.
Takvim se zakonskim uređenjem narušava jednakost pravnog položaja unutar iste skupine poreznih obveznika, a da za takvo uređenje nema ustavnopravno prihvatljivog, objektivnog i razumnog opravdanja.
9. Osim toga, člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 povratno se oporezuju porezni obveznici za vrijeme kad su bili zakonski oslobođeni plaćanja poreza na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu (razdoblje od 1. siječnja 2005. do 1. ožujka 2012., to jest stupanja na snagu ZID-a ZPD/12) što je nesuglasno s vladavinom prava te s načelima pravne sigurnosti i pravne izvjesnosti objektivnog pravnog poretka.
Ustavni sud u tom smislu naglašava da je pravo svakog pravnog subjekta da u trenutku donošenja poslovnih odluka zna kojim će se poreznim zahvatima javna vlast umiješati u njegov ostvareni dohodak, odnosno koja je i kakva mu je zakonom utvrđena porezna obveza.
10. Zaključno, člankom 16. stavkom 3. ZID-a ZPD/12 narušava se vladavina prava te načela pravne sigurnosti i pravne izvjesnosti objektivnog pravnog poretka (nesuglasnost s člankom 3. Ustava) te se na ustavnopravno neprihvatljiv način uvodi nejednak tretman unutar iste skupine poreznih obveznika (nesuglasnost s člankom 14. Ustava).
11. Točka I. izreke odluke temelji se na članku 55. stavku 1. u vezi s člankom 53. stavkom 1. Ustavnog zakona.
2) Neosnovanost prigovora o nesuglasnosti članka 7. stavka 2. i članka 18. ZID-a ZPD/12 s Ustavom
12. Prigovori predlagatelja u odnosu na članak 7. stavak 2. i članak 18. ZID-a ZPD/12 prikazani su u rješenju Ustavnog suda broj: U-I-4763/2012 i U-I-1342/2013 od 3. travnja 2013.
13. Kad je riječ o članku 7. stavku 2. ZID-a ZPD/12, Ustavni sud prvo podsjeća da nije prihvatio prijedloge predlagatelja za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom cijelog tog članka, već samo njegova stavka 2., kojim se mijenja stavak 11. ZPD/04, a koji glasi:
»Članak 7.
U članku 30. stavak 11. mijenja se i glasi:
'(11) Dohotkom od kapitala smatraju se i primici od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona iznad 12.000,00 kuna godišnje. Umanjenje za neoporezivi dio primitka iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona priznaje se u godišnjem obračunu poreza na dohodak na temelju podnesene godišnje porezne prijave.'
(...)«
Međutim, suglasnost s Ustavom citirane zakonske odredbe predlagatelji su osporili samo u svjetlu »sinergijskog učinka čl. 7 i čl. 16. st. 3.« ZID-a ZPD/12 (citirano iz prijedloga SN Holding d.d. iz Zagreba). Ukidanjem članka 16. stavka 3. ZID-a ZPD/12 taj je »sinergijski učinak« otklonjen, a time je otklonjen i navedeni prigovor predlagatelja.
14. Ustavni sud podsjeća da je Hrvatska udruga poslodavaca u svom prijedlogu osporila suglasnost s Ustavom i članka 7. stavka 2. ZID-a ZPD/12, kojim se u članku 30. ZPD/04 iza stavka 11. dodao novi stavak 13. ("Dohodak od kapitala ne utvrđuje se po osnovi dividendi i udjela u dobiti, ako su dividende i ti udjeli iskorišteni za uvećanje temeljnog kapitala društva."). Predlagatelj je toj odredbi prigovorio sljedeće:
»4.3.8. Zakonodavac je osporenom odredbom čl. 7. st. 2. Zakona također propisao:,Dohodak od kapitala ne utvrđuje se po osnovi dividendi i udjela u dobiti, ako su dividende i ti udjeli iskorišteni za uvećanje temeljenog kapitala društva.' Iz osporene odredbe proizlazi da bi se dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koji su upotrijebljeni za povećanje kapitalnih rezervi društva, smatrali oporezivim dohotkom što članove društva dovodi u nejednak položaj prema okolnosti u koju stavku kapitala ulažu. Predlagatelj ističe kako podzakonski akti o oporezivanju dobiti (čl. 9. st. 2. Pravilnika o porezu na dobit, Narodne novine br. 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12) ne radi razliku između ulaganja u temeljni kapital i kapitalne rezerve (tzv. neupisani kapital društva). Drugim riječima, takvo ulaganje ne smatra se oporezivim prihodom trgovačkog društva, poreznog obveznika poreza na dobit, a pod uvjetom da ono osigura status imovine trgovačkog društva.
4.3.9. Iako propisi o oporezivanju dobiti ne oporezuju ulaganje u kapitalne rezerve, kao niti ulaganje u temeljni kapital trgovačkog društva, propisi o oporezivanju dohotka će ovakvo ulaganje oporezivati na način da će se ulaganje u (ostale) rezerve kapitala, odnosno u neupisani kapital trgovačkog društva, smatrati oporezivom isplatom dobiti članu društva koja podliježe plaćanju dohotka od kapitala na način kako predviđa Zakon. Član društva u tom slučaju može u rezerve kapitala unijeti manji iznos dobiti nego što bi mogao unijeti u temeljni kapital. U računovodstvenom smislu u oba slučaja je riječ o imovini trgovačkog društva i dijelu njegova ukupnog kapitala koja se iskazuje kao pasiva bilance trgovačkog društva. (...)
4.3.15. Iz svega navedenog treba zaključiti da sporna odredba Zakona ne udovoljava zahtjevima koji proizlaze iz citirane odredbe čl. 16. st. 2. Ustava Republike Hrvatske iz razloga što nije prikladna za ostvarenje legitimnog cilja. Iz svih dosada navedenih razloga ona je i oštrija nego što je to neophodno radi postizanja Zakonom proklamiranog legitimnog cilja i nije uravnotežena u odnosu između Ustavom zajamčenog prava pojedinca i interesa pravnog poretka i drugih ljudi.«
15. Kad je riječ o članku 18. ZID-a ZPD/12, Ustavni sud podsjeća da su prigovori predlagatelja bili usmjereni na njegovu formalnu nesuglasnost s Ustavom jer od objave do dana stupanja na snagu ZID-a ZPD/12 nije proteklo osam dana pa je »zakonodavac neustavno odredio datum njegova stupanja na snagu i postupio suprotno izričitoj odredbi iz čl. 90. st. 3. Ustava Republike Hrvatske. Time je zakonodavac povrijedio ustavnu normu iz čl. 5. st. 1. Ustava Republike Hrvatske koja je sadržana u Temeljnim odredbama, a propisuje obvezu suglasnosti zakona s Ustavom«.
16. Ustavni sud navodi očitovanje Ministarstva financija od 18. siječnja 2013., klasa: 011-01/12-01/521, ur.broj: 513-07-21-01/13-2, na prigovore predlagatelja navedene pod točkama 13., 14. i 15 . ove odluke i rješenja:
»Zakon je donesen po hitnom postupku, a u obrazloženju Zakona navodi se da se sukladno članku 159. Poslovnika Hrvatskog sabora ('Narodne novine', br. 6/02-pročišćeni tekst, 41/02, 91/03. 58/04, 39/08, 86/08, 81/12 i 113/12), predlaže donošenje toga zakona po hitnom postupku, radi ublažavanja poremećaja u gospodarstvu odnosno preraspodjele poreznog tereta na način da se zaštiti porezne obveznike sa najnižim primicima i očuva njihov životni standard. Naime prema članku 159. Poslovnika Hrvatskog sabora iznimno, zakon se može donijeti po hitnom postupku, samo kada to zahtijevaju interesi obrane i drugi osobito opravdani državni razlozi, odnosno kada je to nužno radi sprječavanja ili otklanjanja većih poremećaja u gospodarstvu.
(...)
Iz same činjenice da je zakon donesen po hitnom postupku razumljivo je i opravdano propisivanje roka stupanja na snagu Zakona kraćeg od formalnog roka od osam dana od dana objave, što je i omogućeno Ustavom. Osim već navedenih razloga donošenja zakona po hitnoj proceduri radi ublažavanja poremećaja u gospodarstvu kao šireg pojma, važno je istaknuti da je bilo od izuzetne važnosti što prije započeti sa mjerama koje će spriječiti daljnje povećanje broja građana ispod linije siromaštva uzrokovanih konstantnim padom gospodarske aktivnosti unazad nekoliko godina, povećanjem cijene energenata, inflacijom koja je smanjila realni dohodak budući da primjerice rast plaća i mirovina nije pratio rast cijena potrošačkih dobara što opet posljedično vodi ka sve manjoj potrošnji i potražnji za dobrima, čime se smanjuje industrijska proizvodnja i potražnja za radnom snagom te stvaraju tehnološki viškovi koji povećavaju broj nezaposlenog radno sposobnog stanovništva, koje s druge strane postaje sve veći teret državnog proračuna. Osim toga, određene kategorije dohotka bile su oslobođene oporezivanja (mirovine iz inozemstva i dividende i udjeli u dobiti) što je bilo u skladu sa gospodarskom i ekonomskom politikom u razdoblju kad je Zakon o porezu na dohodak stupio na snagu (1. siječnja 2005). Međutim s promjenom uvjeta na tržištu i konstantnom ekonomskom i gospodarskom krizom i recesijom od 2009., bilo je neophodno uvesti nove mjere i sukladno tome izmijeniti i prioritete gospodarske i ekonomske politike kako bi se gospodarstvo opet vratilo u ravnotežu, te su kao posebna mjera korištene i izmjene u poreznoj politici na način da se između ostalog proširi baza oporezivanja dohotka i na određene primitke koji su do tada bili neoporezivi, a s ciljem kako bi oni koji ostvaruju primitke ravnopravno odnosno sukladno gospodarskoj snazi sudjelovali u javnim prihodima te da se građani sa najnižim primicima porezno rasterete, a da se taj manjak poreznih prihoda uzrokovan povećanjem osobnog dohotka nadoknadi uvođenjem nove kategorije oporezivog dohotka kako bi i ti građani solidarno podnijeli teret gospodarske krize.
(...)
Kao što je već prethodno navedeno ... pravednost se dodatno očituje i u činjenici da se ne oporezuju primici do 12.000,00 kuna godišnje te na taj način porezni obveznici koji ostvaruju veće primitke plaćaju i veći iznos poreza, a sve prema svojoj gospodarskoj snazi.«
17. Kad je riječ o člancima 7. stavku 2. i 18. ZID-a ZPD/12, Ustavni sud prihvaća razloge koje je u svom očitovanju iznijelo Ministarstvo financija. Istodobno ne nalazi dodatne ustavnopravno relevantne razloge koji bi zahtijevali ukidanje članka 7. stavka 2. i članka 18. ZID-a ZPD/12. Stoga je obustavio postupak ocjene tih članaka ZID-a ZPD/12 s Ustavom (točka I. izreke rješenja).
18. Točka I. izreke rješenja temelji se na članku 61. Ustavnog zakona.
19. Točka III. izreke odluke i točka II. izreke rješenja temelje se na članku 29. stavku 1. Ustavnog zakona.
Broj: U-I-4763/2012
U-I-1342/2013
Zagreb, 18. rujna 2013.
USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
Predsjednica
dr. sc. Jasna Omejec, v. r.